2017年7月,财政部发布了修订的《企业会计准则第14号一收入》(财会〔2017〕22号)(以下简称“新收入准则”),新收入准则强调企业确认收入的方式应当反映向客户转让商品或提供服务的模式,对某些特定交易或事项的收入确认和计量给出了明确规定。但随着新兴行业和新业务模式的涌现,如委托加工业务、大宗商品贸易等业务,“主要责任人”和“代理人”的识别成为审计、会计及经营业务操作中的重点难点问题。新收入准则下,以“控制权转移”替代“风险和报酬转移”作为收入确认的判断标准,采用“五步法”作为收入确认的具体方法,区分主要责任人及代理人分别适用总额或净额确认收入等,对企业收入确认金额、时点和进度均产生了重要影响。
一、新收入准则确认收入“五步法”的基本思路
1、确定与客户的合同。合同是指会产生具有法律约束力的权利和责任的协议。
2、确定合同中的履约义务。履约义务等于对特定商品或服务转移的承诺,确定单项履约义务、多项履约义务。
3、确定交易价格。交易价格等于卖方通过交换商品或服务预期能从客户那里收取应得的金额。
4、将交易价格分配给每项履约义务
根据合同中所有履约义务对应的商品或服务的独立价格计算相应的比例按比例地将交易价格分配给每项履约义务独立价格,在相似的条件下,单独出售商品或服务所采用的金额。
5、履行每单项履约义务时确认收入。
在某一时点或一段时间内单独地履行每项履约义务时,则可以确认收入。
二、如何识别主要责任人和代理人
新收入准则第五章“特定交易的会计处理”第三十四条,对收入确认的总额法与净额法的选择规范了明确的判断原则:以企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的“控制权”,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。财政部、国资委、银保监会、证监会《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》(财会〔2021〕2号)对上述原则作出了全面的表述:“当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时,企业应当评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品,确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的,其身份为主要责任人,用总额法确认收入;不控制该商品的,其身份为代理人,用净额法确认收入。”因此,“控制权”是识别主要责任人和代理人的主要判断依据。
三、控制权的判断和评估
新收入准则第四条第二款规范了控制权的定义,即“取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益”。新收入准则第十三条中还规定了对于在某一时点履行的履约义务,判断客户取得商品控制权应当考虑的迹象,包括:企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务;企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权;企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品;企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;客户已接受该商品。第三十四条第二款中又在判断采用总额法还是净额法确认收入时,对企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形作出表述,包括:企业自第三方取得商品或其他资产控制权后,再转让给客户、企业能够主导第三方代表企业向客户提供服务、企业自第三方取得商品控制权后通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。这些规定都是原则性的判断标准。
为便于准则实施,实务中一般参照新收入准则第三十四条第三款规定的三个迹象来判断企业向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。这三个迹象是:(1)企业承担向客户转让商品的主要责任;(2)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险;(3)企业有权自主决定所交易商品的价格。但是,须注意对商品“控制权”的判断才是区分主要责任人和代理人的决定因素,上述的三种迹象只是辅助手段,不能代替、凌驾于控制权判断之上。一方面在运用上述三种迹象进行辅助判断时,应当遵循“实质重于形式”原则,不能过于依赖合同条款的字面约定。另一方面对于上述三种迹象的分析需要综合考虑,不可过分强调其中某一迹象的决定性影响或作用(事实上没有一个迹象对判断结果的影响是决定性的)。根据实质重于形式的原则进行判断。特别应关注以下三方面:
1.了解交易产生的背景,判断交易的必要性。通过了解交易的目的、背景,从正常经营管理的角度分析交易逻辑是否成立。我们应初步判断企业开展交易的必要性及可持续性,尤其是突然出现的业务收入占整体收入比重较高,或陌生或非专业领域的贸易行为。关注企业的治理层、管理层是否存在考核的异常压力;企业是否为交易配置了合理的资源,所配置的资源是否能够支撑业务的正常开展。
2.对业务进行分析,判断交易的合理性。我们应当进一步分析被企业的贸易行为,包括:企业业务与其主业的相关性;业务收入、成本及毛利率是否符合行业特征;交易的上下游是否存在异常;签署的业务合同关键信息是否清晰,是否存在抽屉协议等。
3.关注物权转移方式,评估交易风险、报酬的享有和承担情况。企业的仓库单据、物流以及验收等记录,企业是否取得对存货的控制权、能够主导货物使用并获取经济利益,在判断时,应考虑企业是否承担与该存货相关的公允价值变动、实物毁损灭失、滞销积压、品质瑕疵等风险和收益,企业是否有实际能力将向供应商采购的商品提供给其他客户等。
四、企业在确认收入过程中存在的问题及关注的事项
1、融资性贸易
证监会和国资委等监管机构近年来对“通过虚构交易、循环交易等方式人为做大经营规模,对无交易实质的‘空转’贸易以及变相融资行为确认收入”问题的关注程度较高。融资性贸易实际是以商贸购销活动之名,行资金融通借贷之实的违规行为,具有一定的隐蔽性。主要特征有:一是虚构贸易背景,或人为增加交易环节;二是上游供应商和下游客户均为同一实际控制人控制,或上下游之间存在既定、特定的利益关系;三是贸易标的由交易对手实质性控制,报告主体仅有流转形式上的货权;四是报告主体直接提供资金或通过结算票据、办理保理、增信支持等方式变相提供资金。在实际业务操作过程中,融资性贸易常见有托盘贸易、循环贸易、委托采购等三种类型:
托盘贸易的交易模式为:资金需求方A公司因缺乏资金,无法采购所需货物,便引入托盘方B公司(即资金供给方,通常是国企)分别与下游企业A公司、上游企业C公司签订特定货物的买卖合同,由B公司向卖方C公司支付全部货款,采购A公司所需的货物,B公司加上固定价格后再分批出售给A公司。
循环交易的交易模式为:分别为资金需求方、资金供给方(通常为国企)及过桥方分别签订货物买卖合同。与这一系列买卖合同相呼应的,是每份买卖合同对应的买方均会取得卖方的货物交付凭证(即货权凭证)以及对应买卖合同的结算清单。在此类交易中,各方往往在事前对“假买卖真融资”的行为知情且采取积极主动的方式参与到此类交易环节。如果本类贸易同时具备“空转”“走单”的特征,从事此类融资性贸易的国企还有可能触发刑律。
委托采购的交易模式为:此类买卖型融资性贸易与分类为托盘贸易的融资性贸易模式较为相似,货物交付过程中对货物转移的风险及对货物的控制权都由资金需求方承担,与分类为托盘贸易的融资性贸易最大的区别在于资金需求方与资金供给方的买卖法律关系变为委托法律关系。国企参与上述买卖型融资性贸易的方式,通常都是作为出资方/托盘方,或者是作为交易链条中仅享受固定“过桥”收益的中间方。
此外,国有企业要特别关注《关于进一步排查中央企业融资性贸易业务风险的通知》(国资财管〔2017〕652号)文件的相关规定,其文件明确融资性贸易业务是以贸易业务为名,实为出借资金、无商业实质的违规业务。其表现形式多样,具有一定的隐蔽性,主要特征有:一是虚构贸易背景,或人为增加交易环节;二是上游供应商和下游客户均为同一实际控制人控制,或上下游之间存在特定利益关系;三是贸易标的由对方实质控制;四是直接提供资金或通过结算票据、办理保理、增信支持等方式变相提供资金。因此,企业必须把握商贸业务的实质,以业务相关合同约定为依据,以上下游关联关系以及资金流、实物流的走向和脉络为重点,对照融资性贸易的本质特征,甄别认定业务属性,判断贸易业务是否恰当使用总额法或净额法。
2、财务核算过程中的认知错误
在实际业务过程中,财务人员往往以全额开具了发票,并且存在资金损失风险,作为总额法确认收入的理由。需要注意的是:一方面,新收入准则并未将“承担信用风险”作为判断是否应采用总额法的考虑因素。信用风险的影响应由金融工具相关会计准则规范,不属于收入准则的规范范围。资金损失风险是信用风险,不应作为采用总额法的直接依据。另一方面,不应因全额开具了发票而认为按照收入总额确认收入,税务开票以货物流转为依据,但不代表该项贸易业务取得了商品的控制权,企业应以是否取得商品的控制权为基础进行判断。同时,税务稽查中常发现开具发票没有真实的货物交易,即没有实际物流与发票流对应,部分税务部门可能认定该交易行为属于“空转”贸易,涉嫌虚开增值税专用发票;同时,最高人民法院对全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的司法解释,对“虚开增值税专用发票”的行为作出明确的说明:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务,但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。因此,在全额开具发票、但不满足总额确认收入的情形下,企业应从交易的商业实质来判断并关注可能存在的税务风险。
五、企业开展大额贸易业务的建议
1、战略层面上优化产业结构,聚焦主责主业。尽快淘汰低水平、低毛利贸易业务,对于不符合企业发展战略、不具备竞争优势、缺乏发展潜力的非主业、非优势业务,要坚决限期清理退出。对于需要保留的贸易业务,要围绕主业进行分类融合,实施集中统一化管理。
2、风控层面上优化客户管理,严审贸易背景。企业在进行大额交易前加强客户的评价和管理,严格选择贸易合作伙伴。如果涉及多方交易或过手安排,需加强贸易背景的真实性审查,确保业务真实、合规;要对上、下游企业之间的关系进行核实,避免出现上、下游企业是关联方。同时,建议与下游企业交易时,订立保留所有权的买卖合同。
3、业务流程层面上强化风险控制,健全风控制度。强调业财融合,实施业务事前、事中、事后的全方位分析,客观运用会计职业判断及时处理业务事项。一是事前进行可行性分析研判,在开展业务前分析交易的权责约定、货权的转移控制、资金管控、利润水平等方面的影响,尽可能地降低风险。二是加强合同的评审管理,重点关注商品交付、货款结算及存货风险承担等相关条款约定,研判单项履约义务识别及交易价格确定,及时提出调整建议。同时要注意货物流转履行文件的收集和保管。保留相关交货、运输、货物保险以及验收、结算等记录,并注意加盖交易相对方真实的印鉴;加强企业的内部控制管理,建立健全各项规章制度,并使其有效运行;在涉及大宗交易时,企业经营管理层应尽量杜绝与资金需求方的私下往来及其他违纪事项。
4、会计核算上遵循会计准则,规避财务风险。定期分析应收账款及其他应收款项的构成,并做出账龄分析,特别是挂账时间较长的应收款项。虽然可以为客户设定信用期,但必要时,积极提起诉讼,避免资金需求方陷入财务困境甚至破产时,增加收回应收款项的成本,甚至使得应收款项变成呆账、死账,增加企业资产的损失。
出品:包头稀土产品交易所
作者:董东东
一审:郝学伟
二审:黄 蓉
三审:陈秀昆
校稿:刘 健